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IASB视角下会计准则体系中的谨慎性原则探讨

来源: 编辑: 时间:2021-09-01
论文空间网第2021-08-16期,本期硕士论文写作指导老师为大家分享一篇文章《IASB视角下会计准则体系中的谨慎性原则探讨》,供大家在写论文时进行参考。
一、引言
  自 2004 年国际会计准则理事会(IASB)和美国财务会计准则委员会(FASB)启动联合修订《财务报告 概 念 框 架(Conceptual Framework for FinancialReporting)》(简称《概念框架》)的项目,直至2010年才联合正式发布《概念框架》(2010)。《概念框架》(2010)对财务报告目标、有用财务信息的质量特征等部分内容做出了重大修订,尤其值得关注的是建立起了新的财务信息质量特征体系。IASB 与 FASB的合作结束后,2011年IASB考虑到《概念框架》在后续会计实务以及制定具体会计准则中发挥着关键性作用,意识到《概念框架》(2010)在完整性、环境适应性以及传递清晰度方面仍存在较大问题,因此于2012年重启《概念框架》的修订工作。该项目的修订工作经历了三个阶段:2013年发布《概念框架(讨论稿)》;2015 发布修改后的《概念框架(征求意见稿)》;2018 年 3 月完成最终修订工作,正式发布《概念框架》(2018)。这次修订是IASB对《概念框架》最全面、最深刻的修订和完善,在有用会计信息质量特征中以“忠实表达”替代“可靠性”,并重新引入谨慎性作为中立性的支撑理论。谨慎性原则在《概念框架》的修订与完善过程中一波三折,从最初在 1989 年《财务报表编制与列报概念框架》[简称《概念框架》(1989)]中确定到《概念框架》(2010)将其剔除,再到 2015 年《概念框架(征求意见稿)》中重新引用,并最终在《概念框架》(2018)中得到澄清,其地位和所发挥的作用也在不断变化。在这样的国际背景下,我国会计准则是否要考虑追随 IASB 的步伐重新定义谨慎性以及其在会计信息质量特征体系中的地位,是一个值得深究的问题。本文回顾了 IASB 对待谨慎性态度的变动历程,以及《概念框架》(2018)发布后各国学者对谨慎性及其地位的争议;同时,从推动 IASB 仅承认对称谨慎性作用的多种因素出发,具体分析我国会计准则依然以传统不对称谨慎性作为会计原则之一的原因,并从财务报告目标、不确定性、公允价值计量的发展这三个角度进行分析,期望能为我国谨慎性原则的进一步发展提供借鉴和指导。
二、IASB对谨慎性态度的变化及国际争议
  谨慎性的提出到剔除。《概念框架》(1989)首次将谨慎性列为会计信息质量特征之一,作为可靠性的次级质量特征,并将谨慎性表述为在不确定情况下做出有效估计时的慎重态度。这种慎重能避免高估资产和收益、低估负债和费用,但不能用于刻意低估资产和收益或高估负债和费用。可见,在《概念框架》最初将谨慎性确定为信息质量特征时,首先考虑的是其所发挥的限制高估资产和收益、低估负债和费用的作用,这种考虑明确了传统谨慎性暗含的“不对称”特征。这种不对称不仅体现在资产(收益)和负债(费用)的确认时点上,更体现在资产(收益)和负债(费用)确认时所需的证据以及确认的标准中[1]。可见,IASB 最初提出的谨慎性定义具有一定稳健特征,即收益和损失的确认具有不对称性,确认损失要比确认收入更加及时,这也是如今大部分国家和地区将谨慎性理解为稳健性的原因。《概念框架》(2010)对第三章中有用财务信息的质量特征进行了重大修改,以“忠实表达”替代“可靠性”,而整个会计信息质量特征体系中竟然没有出现谨慎性。至此,忠实表达从可靠性的一个子部分一跃成为和相关性并列的一大基本信息质量特征,包括中立性、完整性和无差错三个子特征。而谨慎性由于被认为与中立性的定义相冲突,被剔除出会计信息质量特征体系。 谨慎性以新定义重现。谨慎性的消失在国际上引发了广泛争议,迫于国际学术界的压力,IASB在 2015 年的《概念框架(征求意见稿)》中将谨慎性以新的定义引入,在最终发布的《概念框架》(2018)中创造性地将谨慎性作为中立性的支持性特征,并赋予其一个新的定义“审慎(Cautious prudence)是不确定情况下的谨慎判断,即对不确定情况进行估计时,资产、收入、负债和费用既不被高估也不被低估”,以配合中立性特征的要求。而且,IASB还在《概念框架》的理论基础中将谨慎性分为两种:“小心谨慎(Cautious prudence)”和“不对称谨慎(Asymmetricprudence)”,并明确承认小心谨慎所体现的对称性才是中立性的支撑,既不高估资产(收益)、低估负债(费用),也不低估资产(收益)、高估负债(费用)。这在“审慎”的定义中体现得淋漓尽致。可见,在《概念框架》(2018)中重新引入的不再是传统定义上的谨慎性,而是具有对称性的“新 IASB 谨慎性”,此时的谨慎性概念等同于中立性,已经失去了谨慎性最原始的初衷与含义[2]。谨慎性在不同时期《概念框架》的会计信息质量特征体系中的地位变化趋势如图1所示。 对 IASB 谨慎性新定义的国际争议。《概念框架》(2010)中删除谨慎性的做法,引起了国际会计准则实际应用的诸多混淆。IASB 认为可以通过改变传统谨慎性的定义并引入对称谨慎性,以区别于传统不对称谨慎性,这既可以解决实务困扰,也可以在支持中立性原则的条件下使谨慎性继续得以存在。但事实上,《概念框架》(2018)的发布引起了国际上关于“小心谨慎”和“不对称谨慎”的巨大反响:新加坡和英国的会计准则协会认为,有必要认可不对称谨慎性在基本信息质量特征中发挥的支持作用;澳大利亚和英国的学者认为,2015年《概念框架(征求意见稿)》中给予的谨慎性定义纯粹是为了迎合中立性,而谨慎性和中立性不可能保持一致,强行使谨慎性支持中立性有悖两者的基本定义,会给使用者带来混乱;我国学者如任永平、巩满霞[3]则认为,应该在《概念框架》中引入不对称谨慎性,因为传统谨慎性并不违背中立性原则,不对称谨慎思想在国际会计准则与国际财务报告准则中的广泛应用就是最好的证明。
谨慎性在会计信息质量特征体系中的地位变化趋势
本文认为,IASB 给予谨慎性的新定义并不服众,不能为了迎合中立性而刻意改变谨慎性的应有之意,即使将谨慎性重新定义为对称谨慎性,也无法抹掉不对称谨慎性在准则应用和实务中的影子。进一步而言,《概念框架》(2018)只承认了对称谨慎性,而忽视了被广泛应用且根深蒂固的不对称谨慎性概念的影响。这种做法不仅会使谨慎性原则乃至中立性原则处于更加尴尬的境地,而且会使会计工作者更加迷惑:如何既保证在整个会计工作过程中保持中立性和对称谨慎性,又保证在资产(收入)和负债(费用)等确认过程中的会计处理也符合具体准则对传统谨慎性的要求,以实现谨慎性原则存在的本意?可见,平衡对称谨慎性和不对称谨慎性间的关系,避免厚此薄彼,是IASB未来期间修订《概念框架》需要进一步关注的重点所在。
 
三、谨慎性原则在我国的应用
  1. 谨慎性原则在我国准则与实务中的应用。我国1985年首次引入国际会计准则中的谨慎性原则,并在 1992 年颁布的《企业会计准则》中首次将谨慎性作为会计核算的原则之一。然后,相继于1998年、2000年发布《股份有限公司会计制度——会计科目和会计报表》《企业会计制度》,对稳健性的规范性表述逐步明确。在2006年发布的《企业会计准则》中明确将谨慎性定义为:企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告时应当保持应有的谨慎,不应高估资产和收益、低估负债和费用。可见,我国的谨慎性定义趋近于《概念框架》(1989),其作用等同于稳健性。这种等同不仅体现在文字表述中,实际上也默认了我国认可和运用的谨慎性具有一定稳健性特征,即强调不高估资产和收益、不低估负债和费用的不对称谨慎性。谨慎性原则在我国会计实务中得到广泛应用,主要体现在对资产的确认和收入的核算中。例如,我国会计准则对存货的期末计价方式和固定资产等的折旧方式有明确规定,典型的如加速折旧法(双倍余额递减法、年数总和法),即体现了传统谨慎性的不对称特点,以资产使用初期所带来的较多收益配比计提较多折旧;具体规定借款费用资本化时点的特征,明确划分资本化和费用化界限,严格把控借款利息资本化条件,避免高估资产,也体现了资产确认中更加稳健的标准。我国会计准则对收入的定义以及确认销售收入的严格判断依据做出了明确限制,这些限制可以有效避免高估收入的情况以满足谨慎性要求。
四、我国仍将偏重谨慎性的不对称特征
《概念框架》对谨慎性反复、模糊不清的态度引起了国际上诸多国家及学者的讨论与反思。本文认为谨慎性在最初被提出时,其初衷即具有不对称性和稳健性,这既与当时国际金融和风险把控的整体环境有着巨大关系,同时也直接受到 IASB 财务报告目标的影响。《概念框架》(2010)在通用财务报告目标中删除了“受托责任”,仅保留了“决策有用”(受托责任观与谨慎性原则的同时消失存在其内在关系),这使我们有理由认为 即 使 IASB 在概 念 框 架》(2018)中 重 新 提 及“stewardship”(管理责任)一词,现阶段国际通用目的财务报告目标仍以“决策有用”为单极目标。而会计信息质量作为衡量“决策有用”的标准与要求,在《概念框架》(2018)的财务报告目标下进一步体现在“忠实表达”这一基本信息质量特征中。传统谨慎性对待资产(收益)和负债(费用)的不平等被认为无法支撑忠实表达原则,由此IASB对传统谨慎性进行调整后,以新定义下平等对待资产(收益)和负债(费用)来支持忠实表达下中立性信息质量特征,并认为其与“决策有用”的财务报告目标相一致。国际通用财务报告目标重心的转移,驱使《概念框架》(2018)中谨慎性的地位与定义随之调整,面对国际财务报告的这一变化,我国也应有自己的想法与前进方向,不能盲目跟随。与《概念框架》(2018)中的单极目标不同,我国会计准则同时以“决策有用”与“受托责任”作为双元目标,认为财务报告在反映高层管理人员的责任履行状况中也有着重要的作用和地位。在不同的目标引导下,谨慎性的地位以及定义在我国会计准则中应具有鲜明的中国特色,并适应中国环境。在我国财务报告的双元目标下,谨慎性不可避免地仍要以传统的谨慎性为应用侧重,通过对资产负债的不对称确认计量,更好地监控和制约管理层行为,以忠实表达其受托责任。但同时也要避免具有稳健特征的谨慎性发展成为仅仅为受托责任观服务的谨慎性,这可以防止在受托责任观下,管理层为了减少自己在未来期间的责任风险而蓄意低估净资产和利润的可能性。
五、结语
  自IASB发布《概念框架》(2018)以来,引发了国内外学者关于谨慎性地位和作用的诸多讨论,尤其是其将谨慎性重新定义为对称谨慎性和不对称谨慎性两类,且仅承认对称谨慎性在会计信息质量特征体系中的地位的做法,更是引起了各国学者的讨论热潮。本文针对《概念框架》(2018)重新引用谨慎性这一做法,回顾了谨慎性原则在《概念框架》中地位的大起大落,并着重分析了此次国际会计准则变动是否会对我国谨慎性原则的应用有所影响。具体从我国财务报告目标、不确定性、公允价值计量的发展这三个角度进行分析,同时结合《概念框架》(2018)中关于谨慎性变动的理论和实务基础,对两者的不同进行讨论。本文认为,我国在未来很长一段时间内仍将继续坚持谨慎性原则,并且仍将侧重应用具有稳健特征的不对称谨慎性。具体原因如下:首先,和《概念框架》(2018)通用财务报告目标相比,在我国谨慎性的目的不同。《概念框架》(2018)所主张的单极目标和我国会计准则所主张的二元目标之间的差异,决定了我国应用谨慎性原则的同时要兼顾“决策有用”和“受托责任”,约束管理层行为反映管理层对经济管理的执行责任。不能完全以对称平等和中立的态度对待所有经济事项,而是需要以稳健和不对称态度限制管理层为实现自我责任目标而做出的操控行为。其次,与《概念框架》2018)中不确定性的完整核算体系和严格的准则规范相比,对称谨慎性在我国没有坚实的理论基础。由于核算体系和准则制度的缺失,我国会计工作者无法对不确定事项和环境进行合理预估和判断,更无法以对称平等和中立的态度进行确认和核算。同时,我国资本市场和经济制度环境的不确定性,也增加了会计确认、计量核算的难度。这些都决定了我国需要继续坚持具有稳健特征的谨慎性,以缓冲不确定性带来的冲击。最后,《概念框架》(2018)中的公允价值计量理论较为详细,结合国际会计准则对金融工具准则的不断规范,IASB 对公允价值有系统、完整且严格的规范核算体系,为对称谨慎性的应用铺平了道路。相比较而言,我国公允价值计量体系发展缓慢滞后,尚无法为我国应用对称谨慎性提供有效的应用基础,需要进一步平衡公允价值与谨慎性之间的关系,协调计量原则和会计原则,以共同促进我国会计理论和经济的发展。这使得我国现阶段仍需要坚持传统不对称谨慎性,引入以公允价值为计量基础的对称谨慎性之路任重道远。
 
作者:郭慧婷  ,郑诗琪


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